Основными нормативными правовыми актами, регламентирующими порядок и условия инвентаризации, являются Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Министерства финансов РФ от 29 июля 1998 г. N 34н; Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные Приказом Министерства финансов РФ от 13 июня 1995 г. N 49; Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденное Приказом Министерства финансов РФ от 6 июля 1999 г. N 43н.

Порядок проведения инвентаризации также регулируется ст.561 ГК РФ , согласно которой обязательная инвентаризация проводится в следующих случаях:

перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;

при смене материально ответственного лица;

при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи;

при возникновении форс-мажорных обстоятельств;

при реорганизации или ликвидации организации;

в других случаях, предусмотренных законодательством (например, при продаже предприятия как имущественного комплекса).

Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации всех форм собственности обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Такое требование установлено п.1 ст.12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

инвентаризация бухгалтерский учет

В п.2 ст.12 указанного Закона перечисляются случаи, когда проведение инвентаризации является обязательной процедурой, это:

передача имущества в аренду, выкуп, продажа, а также преобразование государственного или муниципального унитарного предприятия;

смена материально ответственных лиц;

выявление фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

стихийное бедствие, пожар или другие чрезвычайные ситуации, вызванные экстремальными условиями;

реорганизация или ликвидация организации;

период перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, а также другие случаи, предусмотренные законодательством РФ .

В организациях, осуществляющих торговую деятельность, как ни в одной другой отрасли, необходим контроль над сохранностью имущества, который можно осуществлять в том числе посредством проведения инвентаризации. Строгому учету в торговых организациях в основном подлежит имущество, предназначенное для продажи, - товар.

Требование о достоверности годовой бухгалтерской отчетности подразумевает проведение инвентаризации по состоянию на 31 декабря отчетного года (п. п.6, 38 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" ). Однако на практике провести инвентаризацию имущества (в том числе основных средств, товаров, материалов) и обязательств единовременно весьма проблематично. Поэтому п.27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ допускается проведение инвентаризации имущества в течение IV квартала отчетного года .

Порядок проведения инвентаризации и оформления ее результатов установлен Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств .

Инвентаризации подлежат все имущество организации независимо от его местонахождения и все виды финансовых обязательств (п.1.3 Методических указаний) . Причем для целей данных указаний под имуществом организации понимаются основные средства, нематериальные активы, финансовые вложения, производственные запасы, готовая продукция, товары, прочие запасы, денежные средства и прочие финансовые активы, а под финансовыми обязательствами - кредиторская задолженность, кредиты банков, займы и резервы (п.1.2 Методических указаний) . Кроме этого, инвентаризации подлежат производственные запасы и другие виды имущества, не принадлежащие организации, но числящиеся в бухгалтерском учете (находящиеся на ответственном хранении, арендованные, полученные для переработки), а также имущество, не учтенное по каким-либо причинам.

Проверка фактического наличия имущества производится при обязательном участии материально ответственных лиц (п.2.8 Методических указаний) . Постановлением Минтруда России от 31.12.2002 N 85 установлен Перечень должностей и работ, замещаемых или выполняемых работниками, с которыми работодатель может заключать письменные договоры о полной индивидуальной материальной ответственности. К ним, кроме прочего, относятся кассиры (другие работники, выполняющие обязанности кассиров, контролеров), заведующие складов (другие работники, осуществляющие получение, заготовку, хранение, учет, выдачу, транспортировку материальных ценностей) . С названными работниками заключаются письменные договоры о полной индивидуальной материальной ответственности (ст.244 ТК РФ) .

В организационно-техническом разделе Учетной политики должны быть прописаны вопросы, связанные с организацией и проведением инвентаризаций. Согласно п.4 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" в рамках учетной политики подлежит утверждению и порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации .

Важность этого метода бухгалтерского учета объясняется тем, что даже если учетные данные полностью соответствуют содержанию первичных учетных документов, это не всегда означает, что при документировании фактов хозяйственной деятельности и их отражении в учете в бухгалтерском учете не было допущено нарушений.

В соответствии с Федеральным законом о бухгалтерском учете и Положением по ведению бухгалтерского учета проведение инвентаризаций обязательно в следующих случаях:

при передаче имущества организации в аренду, выкупе, продаже, а также в случаях, предусмотренных законодательством при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года (инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года, а библиотечных фондов - один раз в пять лет);

при смене материально ответственных лиц (на день приемки-передачи дел);

при установлении фактов хищений или злоупотреблений, а также порчи ценностей;

в случае стихийных бедствий, пожара, аварий или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

при ликвидации (реорганизации) организации перед составлением ликвидационного (разделительного) баланса и в других случаях, предусматриваемых законодательством РФ или нормативными актами Министерства финансов РФ;

а при коллективной (бригадной) материальной ответственности инвентаризации проводятся при смене руководителя коллектива (бригадира), при выбытии из коллектива более 50% его членов, а также по требованию одного или нескольких членов коллектива .

Таким образом, для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета бухгалтерской отчетности организации обязаны не реже одного раза в три года проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.

Действующим законодательством РФ не предусмотрена ответственность за непроведение инвентаризации. Однако штраф может быть назначен за недостоверность учета и отчетности, которые не подтверждены фактическим наличием сырья и материалов, не отражают достоверно финансовое состояние организации. Поэтому организация, которая своевременно не проводит инвентаризацию или делает это формально, нарушает требования бухгалтерского законодательства. Грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности влечет за собой административную ответственность по ст.15.11 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях.

"Фармацевтические ведомости", 2008, N 6/7

ЕСЛИ В АПТЕКЕ ПРОИЗОШЛА КРАЖА

Само собой разумеется, что кража товарно-материальных ценностей означает для аптеки прямые убытки. Чтобы их минимизировать и взыскать с виновных ущерб, нужно правильно оформить соответствующие документы. О том, как это сделать и какими на практике должны быть действия по взысканию недостачи с виновного работника и привлечению его к ответственности, читайте в статье.

Порядок действий по установлению и взысканию

недостачи

Предположим, что на складе аптеки обнаружена недостача, и есть основания полагать, что произошло хищение товарно-материальных ценностей. Какие действия в подобной ситуации должно предпринять руководство аптечного учреждения? Условно их можно разбить на несколько этапов.

Во-первых, нужно установить и документально подтвердить факт недостачи. Во-вторых, принять меры для установления виновных лиц и квалификации обнаруженной недостачи (возможно, для этого потребуется привлечь правоохранительные органы). В-третьих, если виновные установлены, - решить вопрос о привлечении их к ответственности. И наконец, в-четвертых, решить вопрос об источниках покрытия недостачи (в том числе - обеспечить взыскание ущерба с виновников).

Рассмотрим каждый из этапов действий подробно.

Установление и документальное подтверждение

факта недостачи

Если обнаружены признаки хищения, установить точный размер ущерба можно только на основании данных инвентаризации. Более того, как определено в пункте 2 статьи 12 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества проведение инвентаризации обязательно.

Здесь стоит обратить внимание на один важный момент. Если сам по себе факт хищения очевиден (например, имеются следы взлома), и руководство аптеки приняло решение заявить о краже в правоохранительные органы, имеет смысл не проводить полномасштабную инвентаризацию до того, как в организацию не прибудут специалисты органов дознания.

Дело в том, что в подобной ситуации преждевременное проведение инвентаризации (без согласования с соответствующими специалистами) может повлечь за собой изменение обстановки места хищения, повреждение или утрату следов преступления. А это, в свою очередь, может отрицательно отразиться на ходе расследования.

Поэтому, заявляя в подобном случае о предполагаемом преступлении в правоохранительные органы, для начала официальных (процессуальных) действий достаточно указать в сообщении лишь те обстоятельства, при которых были обнаружены признаки хищения имущества. Кроме того, в сообщении можно указать примерный перечень похищенных ценностей и приблизительную стоимость утраченного имущества исходя из действующих на момент пропажи цен с учетом износа. Впоследствии все необходимые цифры можно будет уточнить.

Однако независимо от того, будет ли инвентаризация проводиться только собственными силами организации или с привлечением специалистов органов дознания, порядок ее проведения в обоих случаях одинаков. Расскажем об этом подробно.

Оформление документов

Основной нормативный документ, который регулирует порядок проведения инвентаризации, - Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49 (далее - Методические указания). Именно из этого документа можно узнать порядок необходимых действий при инвентаризации, в том числе и в случае кражи товарно-материальных ценностей.

Перед тем как проводить инвентаризацию, руководитель аптеки должен издать приказ (постановление, распоряжение) о ее проведении (унифицированная форма N ИНВ-22, утверждена постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88; этим же документом утверждены и все прочие унифицированные инвентаризационные формы).

В приказе должно быть определено имущество, подлежащее инвентаризации (например, товарно-материальные ценности на складе или в торговом зале), сроки ее проведения, а также состав инвентаризационной комиссии. В состав комиссии включают должностных лиц аптеки (в том числе обязательно представителя бухгалтерии), а также материально ответственных работников. При необходимости в состав инвентаризационной комиссии включают и представителей правоохранительных органов (например, органов дознания).

Обратите внимание: участие материально ответственных лиц в инвентаризации обязательно.

Предположим, что инвентаризацию проводят на товарном складе. В этом случае, перед тем как начать инвентаризацию, бухгалтерии необходимо установить, какое количество товарных запасов числится в бухгалтерском учете на дату ее проведения.

Поэтому до начала инвентаризации бухгалтерия должна получить все последние приходные и расходные документы на прием и отпуск товаров (или товарные отчеты). А материально ответственные лица обязаны дать расписки о том, что к моменту инвентаризации все приходные и расходные документы на товары сданы в бухгалтерию, все поступившие товары оприходованы, а выбывшие списаны.

В ходе инвентаризации выявляют фактическое наличие товарных запасов, которое затем сравнивают с данными бухгалтерского учета. Фактическое наличие имущества при инвентаризации при необходимости определяют путем подсчета, взвешивания, обмера.

Сведения о фактическом наличии имущества вносят в соответствующие инвентаризационные описи или акты инвентаризации (эти документы составляют не менее чем в двух экземплярах: один - для бухгалтерии, другой - для материально ответственных лиц). Например, результаты инвентаризации товаров оформляют в инвентаризационной описи товарно-материальных ценностей (форма N ИНВ-3).

Товары показывают в описи отдельно по каждому наименованию. В ней указывают фактическое количество, стоимость и другие необходимые данные (вид, сорт, инвентарный номер товара и т.п.). В описи товары отражают в тех ценах, в которых они числятся в бухгалтерском учете аптеки. Этот документ подписывают все члены инвентаризационной комиссии. В конце описи материально ответственные лица дают расписку, в которой подтверждают, что инвентаризация проведена в их присутствии, они не имеют претензий к членам комиссии, а перечисленные в описи товары находятся на их ответственном хранении.

Если из-за большого ассортимента и количества товаров провести их инвентаризацию за один день невозможно, то оформляют инвентаризационный ярлык (форма N ИНВ-2). Ярлык заполняют в одном экземпляре и хранят вместе с пересчитанными товарами. В конце инвентаризации данные из формы N ИНВ-2 переносят в опись формы N ИНВ-3.

Если в ходе инвентаризации будет выявлено отклонение фактического количества товарных запасов от их количества по данным бухгалтерского учета, составляют сличительную ведомость результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей (форма N ИНВ-19). В ней отражают расхождения между количеством товаров, отраженным в учете, и их количеством, выявленным при инвентаризации.

Установление виновных в краже

Статья 247 Трудового кодекса РФ определяет, что обязанность установить причины ущерба (в том числе и возникшего по вине работника) возлагается на работодателя. Работодатель до принятия решения о возмещении ущерба конкретным работником обязан провести тщательную проверку причин возникновения ущерба и, в зависимости от ее результатов, определить размер ущерба.

При проведении проверки работодатель должен установить, имело ли место противоправное поведение работника и есть ли его вина в причинении ущерба. Необходимо также выяснить, имелись ли обстоятельства, исключающие материальную ответственность работника.

При выяснении причин возникновения ущерба работодатель обязан учитывать объяснение работника, привлекаемого к материальной ответственности. Объяснение от работника обязательно должно быть получено в письменной форме. Если работник отказался представить объяснение, составляют соответствующий акт. Вот пример такого акта:

Акт N 1/1

Об отказе кладовщика Петрова П.С. дать объяснения о

Причинах выявленной в результате инвентаризации

Недостачи вверенных ему товарно-материальных ценностей

обнаружена недостача следующих товаров:

3 тонометра "Omron" (паспорта SA 005-007) по цене 2000 руб. за единицу

на общую сумму 6000 руб.

Факт недостачи зафиксирован в следующих документах:

Инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей (от 22.04.2008

N 1);

Сличительная ведомость результатов инвентаризации товарно-материальных

ценностей (от 22.04.2008 N 1-и).

По факту недостачи на складе товарно-материальных ценностей кладовщику

Петрову П.С. было предложено представить соответствующие письменные

объяснения. Петров П.С. представить письменные объяснения отказался.

Директор аптеки Седова Т.В.

Гл. бухгалтер Набокова О.В.

Бухгалтер Новицкий Г.А.

Размер причиненного ущерба должен быть зафиксирован документально. Когда речь идет о пропаже (краже) товарно-материальных ценностей, такими документами будут бумаги, подтверждающие результаты инвентаризации (инвентаризационные и сличительные ведомости).

Обязательно ли привлекать следственные органы для

установления виновных лиц?

Обнаружив хищение, собственник может (но не обязан) обратиться в правоохранительные органы с соответствующим заявлением. В статье 151 Уголовно-процессуального кодекса РФ перечислены органы государственной власти, которые, в зависимости от вида уголовного преступления, уполномочены производить предварительное следствие. В частности, по хищениям имущества (ст. 158 УК РФ) предварительное следствие производится следователями органов внутренних дел РФ.

Для решения вопроса о привлечении работника, виновного в недостаче или хищении, к уголовной ответственности работодатель должен составить заявление в правоохранительные органы, приложив к нему копии материалов служебного расследования.

Решение, принимаемое по результатам рассмотрения сообщения о преступлении, может быть следующим (ст. 145 УПК РФ):

Отказ в возбуждении уголовного дела (при этом в течение 24 часов с момента вынесения решения копия постановления об отказе в возбуждении уголовного дела должна быть направлена (или по требованию вручена лично) заявителю);

Возбуждение уголовного дела (при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступления, и с согласия прокурора).

При наличии соответствующих оснований следственные органы могут возбудить уголовное дело по следующим составам преступлений:

Кража, то есть тайное хищение чужого имущества (ст. 158 УК РФ);

Мошенничество, то есть хищение чужого имущества или приобретение права на чужое имущество путем обмана или злоупотребления доверием (ст. 159 УК РФ);

Присвоение или растрата, то есть хищение чужого имущества, вверенного виновному (ст. 160 УК РФ).

Если лицо, подлежащее привлечению в качестве обвиняемого в краже, не будет установлено, предварительное следствие по уголовному делу приостанавливается (подп. 1 п. 1 ст. 208 УПК РФ). О приостановлении предварительного следствия следователь выносит соответствующее постановление, копию которого направляет прокурору (п. 2 ст. 208 УПК РФ). Потерпевшая сторона вправе получить копию указанного постановления (подп. 13 п. 2 ст. 42 УПК РФ). Этот документ будет являться основанием для списания последствий кражи на убытки аптеки.

Если же виновник будет установлен, организация сможет подать иск о взыскании с виновного ущерба в порядке гражданского делопроизводства.

Привлечение работника к дисциплинарной

ответственности

Если работник виновен в хищении, он в соответствии с трудовым законодательством может быть подвергнут дисциплинарному взысканию.

Если вина работника доказана судом

Трудовой договор с работником может быть расторгнут в случае "совершения по месту работы хищения (в том числе мелкого) чужого имущества, растраты... установленных вступившим в законную силу приговором суда или постановлением судьи, органа, должностного лица, уполномоченных рассматривать дела об административных правонарушениях". Это прямо предусмотрено подпунктом "г" пункта 6 статьи 81 Трудового кодекса РФ.

Порядок увольнения по данному основанию разъяснен в пункте 44 постановления Пленума Верховного суда РФ от 17 марта 2004 г. N 2 "О применении судами Российской Федерации Трудового кодекса РФ". Работодатель, принимая решение об увольнении работника по подпункту "г" пункта 6 статьи 81 Трудового кодекса РФ, должен учитывать следующие основные моменты.

1. В контексте данной статьи Трудового кодекса РФ под "чужим" понимается любое имущество, которое не принадлежит самому работнику. То есть это может быть как имущество аптеки, так и имущество, которое хотя и не принадлежит работодателю, но находится у него по тем или иным основаниям (например, товары, находящиеся на ответственном хранении или полученные по договору комиссии). Также это может быть имущество, принадлежащее другим работникам, а также лицам, не являющимся работниками данной аптеки.

2. Уволить работника по подпункту "г" пункта 6 статьи 81 Трудового кодекса РФ можно в течение месяца после того, как соответствующий приговор (постановление) вступит в законную силу. Но работодатель не должен спешить с увольнением. Дело в том, что приговор суда вступает в силу не сразу после его провозглашения, а несколько позднее. Так, статья 390 Уголовно-процессуального кодекса РФ предусматривает, что приговор вступает в законную силу по истечении срока, отведенного для его обжалования в апелляционном или кассационном порядке.

3. Чтобы уволить работника по подпункту "г" пункта 6 статьи 81 Трудового кодекса РФ, нужно издать стандартный приказ об увольнении со ссылкой на вступившее в законную силу решение суда. Кроме того, необходимо внести запись об увольнении в трудовую книжку работника. Никаких других бумаг, доказывающих вину работника, готовить не надо. Все эти документы заменяет решение суда, вступившее в законную силу.

Тут надо учитывать только такой момент. Если работника ознакомить с приказом об увольнении невозможно (например, по той причине, что он находится под арестом), следует составить акт о невозможности ознакомления с приказом. Акт составляют в произвольной форме. Вот пример такого акта:

Закрытое акционерное общество "Аптека-23"

Акт N 2/1

О невозможности ознакомления кладовщика Петрова П.С.

С приказом о его увольнении

на основании которого Петров П.С. приговорен за кражу к шести месяцам

уволен с должности кладовщика ЗАО "Аптека-23" по подпункту "г" пункта 6

статьи 81 Трудового кодекса РФ (приказ от 25.08.2008 N 39/лс).

Поскольку в настоящее время Петров П.С. отбывает наказание в местах

лишения свободы, лично ознакомить его с данным приказом не представляется

возможным, в подтверждение чего составлен настоящий акт.

Директор аптеки Седова Т.В.

Гл. бухгалтер Набокова О.В.

Бухгалтер Новицкий Г.А.

Обратите внимание на важный момент: расторжение трудового договора по подпункту "г" пункта 6 статьи 81 Трудового кодекса РФ является правом, а не обязанностью работодателя. Иными словами, работодатель может и не увольнять работника, даже если против него возбуждено уголовное дело. Разумеется, если работник будет осужден на длительный срок, держать его в штате нет никакого смысла. А вот если, например, работнику вынесен условный приговор и этот работник представляет ценность для работодателя, он имеет полное право не предпринимать никаких действий и сохранить ценного сотрудника на рабочем месте.

Разумеется, в подобном случае работодатель имеет право применить к работнику и другие меры дисциплинарного взыскания в соответствии с действующим трудовым законодательством (например, выговор). Надо лишь помнить о том, что за каждый дисциплинарный проступок законодательство допускает применение только одного взыскания.

Если работник подозревается в хищении

Как мы уже отметили выше, уволить работника по подпункту "г" пункта 6 статьи 81 Трудового кодекса РФ (за кражу или хищение) можно только в том случае, если имеется вступивший в силу судебный приговор (решение), признавший работника виновным. А как быть, если работодатель не хочет подавать в суд (например, когда это экономически нецелесообразно из-за незначительности кражи)? Тем не менее, как правило, в подобной ситуации работодатель уже не хочет иметь дело с таким работником, поскольку утратил к нему доверие.

Трудовой кодекс РФ имеет решение для подобной ситуации. Так, расторгнуть трудовой договор с таким работником можно по пункту 7 статьи 81 Трудового кодекса РФ - "совершение виновных действий работником, непосредственно обслуживающим денежные или товарные ценности, если эти действия дают основание для утраты доверия к нему со стороны работодателя".

Обратите внимание на важный момент: уволить "за утрату доверия" по пункту 7 статьи 81 Трудового кодекса РФ можно далеко не каждого работника. Расторжение трудового договора в данном случае возможно только в отношении работников, непосредственно обслуживающих денежные или товарные ценности (прием, хранение, транспортировка и т.п.), то есть материально ответственных лиц (например, кладовщиков, кассиров) и только при условии, что они совершили виновные действия, которые давали работодателю основание для утраты доверия к ним. Такой вывод сделан в пункте 45 постановления Пленума Верховного суда РФ от 17 марта 2004 г. N 2 "О применении судами Российской Федерации Трудового кодекса РФ".

Увольнение работника в подобном случае производится с предварительным предупреждением о предстоящем увольнении. При этом законность увольнения по данному основанию должна подтверждаться соответствующими документами. Например, факт совершения работником виновных действий, дающих основание для утраты доверия к нему, должен быть зафиксирован в докладной записке или акте.

Образец такого акта может выглядеть так:

Закрытое акционерное общество "Аптека-23"

Акт N 3/1

О совершении кладовщиком Петровым П.С. виновных

Действий, дающих основание для утраты доверия к нему

инвентаризации на товарном складе, принадлежащем ЗАО "Аптека-23", была

обнаружена недостача трех тонометров "Omron" (паспорта SA 005-007) по цене

2000 руб. за единицу на общую сумму 6000 руб. (инвентаризационная опись

товарно-материальных ценностей от 22.04.2008 N 1, сличительная ведомость

результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей от 22.04.2008 N

1-и).

(паспорта SA 005-007)) были обнаружены в одежном шкафу кладовщика Петрова П.

С. среди его личных вещей. Ключи от указанного одежного шкафа имелись только

в распоряжении Петрова П.С. Кладовщик Петров П.С. на вопрос о том, как

указанные товарно-материальные ценности оказались среди его личных вещей,

отвечать отказался.

Учитывая, что нарушения и недостачи при хранении товарно-материальных

ценностей на товарном складе аптеки имели место и ранее (материалы

инвентаризации от 05.02.2008), предлагаем:

1. Факт хранения товарно-материальных ценностей, принадлежащих ЗАО

"Аптека-23", среди личных вещей кладовщика Петрова П.С. квалифицировать как

повторное (злостное) совершение Петровым П.С. виновных действий, дающих

основания для утраты доверия к нему.

факту.

Директор аптеки Седова Т.В.

Гл. бухгалтер Набокова О.В.

Бухгалтер Новицкий Г.А.

Как мы уже отмечали выше, в подобной ситуации работодатель помимо увольнения имеет право применить к работнику и другие меры дисциплинарного взыскания в соответствии с действующим трудовым законодательством (замечание, выговор и т.п.). Условие то же: за каждый дисциплинарный проступок законодательство допускает применение только одного взыскания.

Взыскание суммы ущерба от кражи с виновного работника

Потребовать от работника возместить причиненный им ущерб (в том числе и в результате кражи) работодатель имеет право независимо от того, привлечен ли работник к дисциплинарной, административной или уголовной ответственности за действие или бездействие, которыми причинен ущерб.

Определение суммы ущерба от кражи

При утрате и порче имущества ущерб определяется по фактическим потерям, исчисляемым исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба, но не ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета с учетом степени износа этого имущества. Такой порядок предусмотрен статьей 246 Трудового кодекса РФ. В тех случаях, когда невозможно установить день причинения ущерба, работодатель вправе исчислить размер ущерба на день его обнаружения (п. 13 постановления Пленума Верховного суда РФ от 16.11.2006 N 52).

Обратите внимание: при определении размера ущерба не должны учитываться недостачи материальных запасов в пределах установленных соответствующими нормативно-правовыми актами норм естественной убыли.

Порядок взыскания ущерба с виновного работника

Привлечь к ответственности сотрудника можно, только если он причинил компании прямой действительный ущерб. В случае с кражей это как раз та самая ситуация.

Случаи, когда работника можно привлечь к полной материальной ответственности, жестко регламентированы трудовым законодательством. Однако если ущерб нанесен в результате преступных действий работника, установленных приговором суда (в том числе и в результате кражи), на работника возлагается полная материальная ответственность в размере нанесенного ущерба. Это прямо установлено в пункте 5 статьи 243 Трудового кодекса РФ. Причем это правило действует и в том случае, если с виновником кражи не был заключен договор о полной материальной ответственности.

Порядок взыскания ущерба, причиненного работником работодателю (в том числе и в результате кражи), установлен статьей 248 Трудового кодекса РФ. Этот порядок зависит от размера ущерба, подлежащего взысканию.

Если сумма причиненного ущерба не превышает среднемесячного заработка работника, взыскание производится по распоряжению работодателя, то есть в бесспорном порядке. При этом распоряжение работодателя должно быть сделано не позднее месяца со дня, когда размер причиненного ущерба был определен окончательно. Если работодатель не сделал в указанный срок соответствующего распоряжения, он может взыскать с работника причиненный им ущерб только в судебном порядке.

В судебном порядке подлежит взысканию ущерб, причиненный работником, и в случае, когда сумма ущерба превышает его среднемесячный заработок, а работник не дал согласия возместить причиненный работодателю ущерб добровольно.

Если в подобном случае работодатель в нарушение установленного порядка все-таки произвел удержание из заработной платы работника, работник вправе обжаловать действия работодателя в суде. Суд, рассматривающий трудовой спор по жалобе работника, в подобной ситуации примет решение о возврате работнику незаконно удержанной суммы.

Резюмируем. Предположим, что виновник кражи установлен, но руководство аптеки решило не заявлять о факте хищения в правоохранительные органы. Далее на практике события могут развиваться по двум сценариям.

1. Работник не возражает возместить ущерб. В этом случае никаких проблем быть не должно, даже если размер ущерба превышает среднемесячный заработок работника. Руководитель аптеки должен издать распоряжение, и впоследствии работник возмещает ущерб. По соглашению сторон компания может предоставить сотруднику рассрочку в выплате долга.

Пример

В результате инвентаризации, проведенной в апреле 2008 года, на складе, принадлежащем ЗАО "Аптека-23", была выявлена недостача (кража) трех тонометров "Omron". Общая сумма недостачи составляет 6000 руб.

Предположим, что виновник кражи установлен (им оказался кладовщик Петров П.С.), но руководство аптеки решило не заявлять о факте хищения в правоохранительные органы. Петров свою вину признал и согласился возместить ущерб.

По оценке независимого эксперта рыночная стоимость украденных тонометров на момент хищения составила 9000 руб. (эта сумма не превышает среднего месячного заработка Петрова П.С). По соглашению с руководством компании ЗАО "Аптека-23" было принято решение взыскать деньги из заработной платы Петрова равными долями в течение двух месяцев - в мае и июне 2008 года - по 4500 руб.

Обратите внимание: общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20 процентов (ст. 138 ТК РФ). В нашем случае это ограничение соблюдается.

Руководство ЗАО "Аптека-23" издало соответствующее распоряжение:

Закрытое акционерное общество "Аптека-23"

Распоряжение N 28

Об удержании из заработной платы кладовщика

Петрова П.С. суммы недостачи

принадлежащем ЗАО "Аптека-23", была обнаружена недостача трех тонометров

"Omron" (паспорта SA 005-007) (материалы инвентаризации от 22.04.2008). По

данным независимого оценщика, стоимость недостающих тонометров составила

9000 руб. (акт от 25.04.2008 N 135/оц).

Виновником недостачи признан кладовщик Петров П.С. Петров факт своей

вины признал и согласился добровольно полностью возместить ущерб. На

основании вышеизложенного приказываю:

1. Кладовщику Петрову П.С. за неудовлетворительное исполнение служебных

обязанностей, выразившееся в недостаче вверенных ему товарно-материальных

ценностей, объявить выговор.

2. Удержать сумму недостачи - 9000 руб. - равными долями из заработной

платы Петрова П.С, в том числе:

4500 руб. - при выплате заработной платы за май 2008 года;

4500 руб. - при выплате заработной платы за июнь 2008 года.

3. Контроль за исполнением данного распоряжения возложить на главного

бухгалтера ЗАО "Аптека-23" Набокову О.В.

Директор аптеки Седова Т.В.

Бухгалтерия ЗАО "Аптека-23" сделала в учете такие проводки.

В апреле 2008 года:

Дебет 73-2 Кредит 94

6000 руб. - сумма недостачи отнесена за счет виновного работника;

Дебет 73-2 Кредит 98-4

3000 руб. (9000-6000) - отражена сумма превышения рыночной стоимости над балансовой стоимостью украденного имущества.

В мае 2008 года:

Дебет 70 Кредит 73-2

Дебет 98-4 Кредит 91-1

В июне 2008 года:

Дебет 70 Кредит 73-2

4500 руб. - удержана сумма недостачи из заработной платы работника;

Дебет 98-4 Кредит 91-1

1500 руб. - признан прочий доход (в части суммы возмещенного ущерба).

2. Работник отказывается возмещать ущерб. Если размер ущерба не превышает среднемесячного заработка, то руководитель вправе удержать сумму ущерба без согласия работника (нужно издать соответствующее распоряжение; оно может быть издано по аналогии с тем, образец которого приведен выше). Если же сумма больше, то взыскать ущерб можно только через суд.

Виновник кражи не установлен

Как уже было отмечено выше, если лицо, подлежащее привлечению в качестве обвиняемого в краже, не будет установлено, предварительное следствие по уголовному делу приостанавливается. Организация получает копию соответствующего постановления. Этот документ является основанием для списания потерь от кражи на убытки аптеки.

В бухгалтерском учете в данной ситуации будет сделана проводка:

Дебет 91-2 Кредит 94

Списана на финансовый результат стоимость похищенных ценностей.

В налоговом учете бухгалтерия, при наличии соответствующих документов, может включить стоимость украденных товаров в состав внереализационных расходов. Это позволяет сделать Налоговый кодекс РФ (подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Ущерб от кражи возмещает третье лицо

Если украденное имущество было застраховано в страховой компании и такой случай предусмотрен в договоре страхования, то со справкой из милиции необходимо обратиться в эту компанию за страховым возмещением.

Если же компанию охраняет охранное предприятие и есть доказательства, что в момент кражи сотрудники охраны не предприняли никаких действий, можно смело подать в арбитражный суд иск о взыскании ущерба с охраны аптеки: шанс выиграть дело велик.

Если при охране офиса на пульт наблюдения поступил "тревожный" сигнал, дежурный обязан немедленно выслать на объект группу быстрого реагирования. В таких случаях он должен принять меры и уведомить о случившемся заказчика или его доверенное лицо. А директору охранного предприятия аптеки нужно знать досконально, выясняли ли его сотрудники причину срабатывания сигнализации и какие меры они приняли, чтобы своевременно вызвать лиц, ответственных за вскрытие помещений.

Когда по одной из краж рассматривалось арбитражное дело, именно этот пункт договора - непринятие должных мер - сыграл решающее значение при определении вины. Суд удовлетворил иск заказчика и взыскал с охранного предприятия аптеки стоимость похищенных ценностей (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 01.06.07 N А21-3364/2006).

Генеральный директор

аудиторской фирмы

"АКАДЕМИЯ АУДИТА"

А.ЕЛИН

Подписано в печать

25.06.2008

Ассоциация содействует в оказании услуги в продаже лесоматериалов: по выгодным ценам на постоянной основе. Лесопродукция отличного качества.

Еще одним является списание в расходы компании испорченного товара. Так, если товар непригоден для реализации, то при списании компания может признать его стоимость расходом в налоговом учете, такой вывод следует из Письма Минфина России от 8 июля 2008 г. N 03-03-06/1/397. В нем финансовое ведомство указало, что налоговики не могут оценивать расходы с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата, ведь налогоплательщик осуществляет деятельность самостоятельно, на свой риск (ч. 1 ст. 8 Конституции РФ) и вправе единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Заметим, что суды и ранее признавали право за компаниями учесть в составе налоговых расходов стоимость непригодного товара, к примеру Постановления Федеральных арбитражных судов Северо-Западного округа от 2 декабря 2005 г. N А56-1114/2005, Московского округа от 22 июня 2005 г. N КА-А41/5477-05 округов. Отметим, что причин непригодности для реализации товаров может быть много: истечение срока годности, порча ТМЦ, окончание действия разрешения на торговлю продукцией и т.д.

Однако на практике налоговые инспекторы могут придерживаться другой позиции, которая основывается на более старом Письме Минфина России от 22 октября 2006 г. N 03-01-14/11-563. В нем финансовое ведомство заявило, что рассматриваемые расходы являются необоснованными.

В целом порядок оформления и отражения в бухучете потерь от недостачи (порчи) товаров зависит от момента обнаружения факта недостачи (порчи): после постановки товаров на учет или до постановки товаров на учет, например при их приемке.

При этом обнаружение факта недостачи (порчи) товаров является основанием для проведения инвентаризации (п. 2 ст. 12 Закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ). Исключением из этого правила является недостача (порча) товаров, выявленная до постановки товаров на учет. Факт недостачи (порчи) может быть выявлен и в процессе инвентаризации, проводимой по иным причинам.

По своему желанию организация может провести инвентаризацию товаров в любой момент, однако есть случаи, когда инвентаризацию необходимо провести в обязательном порядке:

Перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;

При смене материально ответственных лиц (например, заведующего складом, кладовщика);

При выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи;

При возникновении форс-мажорных обстоятельств (например, стихийных бедствий);

При реорганизации или ликвидации организации;

В других случаях, предусмотренных законодательством (например, при продаже предприятия как имущественного комплекса) (ст. 561 ГК РФ). Такие правила установлены в п. 2 ст. 12 Закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ и п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности.

Таким образом, в процессе оптимизации налога на прибыль путем списания в расходы испорченного товара необходимо провести инвентаризацию, на основании которой будут выявлены факты порчи, товарных ценностей. Для документального оформления проведения инвентаризации товаров используются следующие типовые формы:

Инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей (форма N ИНВ-3);

Акт инвентаризации товарно-материальных ценностей отгруженных (форма N ИНВ-4);

Инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение (форма N ИНВ-5);

Акт инвентаризации товарно-материальных ценностей, находящихся в пути (форма N ИНВ-6).

При оформлении результатов инвентаризации необходимо составить следующие документы:

Сличительная ведомость по форме N ИНВ-19;

Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией, по форме N ИНВ-26. Об этом говорится в Указании, утвержденных Постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88, и в Постановлении Госкомстата России от 27 марта 2000 г. N 26.

Если организация по причине порчи товаров планирует их уценить (списать), то руководитель организации создает комиссию, состав которой утверждается приказом. В состав комиссии должны входить:

Представитель администрации организации (например, руководитель);

Материально ответственное лицо;

Представитель санитарного надзора (при необходимости).

Решение комиссии об уценке (списании) испорченных товаров оформляется в письменной форме, для этого составляется акт по форме:

N ТОРГ-15 (оформляется при уценке (списании) товаров в результате порчи, боя, лома);

N ТОРГ-16 (оформляется при списании товаров, не подлежащих дальнейшей реализации, например, при истекшем сроке годности).

Акт по форме N ТОРГ-15 (N ТОРГ-16) составляется в трех экземплярах и подписывается руководителем организации. Один экземпляр передается в бухгалтерию, второй остается в подразделении, третий - у материально ответственного лица. Такой порядок оформления порчи товаров установлен в Указаниях, утвержденных Постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132. При этом в некоторых отраслях вместо формы N ТОРГ-15 (N ТОРГ-16) могут использоваться другие акты на списание товаров, рекомендованные для применения соответствующими ведомствами. Например, в отношении медицинских товаров в аптеках - акт по форме N А-2.18 (разд. 4 Методических рекомендаций, утвержденных Минздравом России 14 мая 1998 г. N 98/124).

Отражение в бухучете потерь, подтвержденных результатами инвентаризации, зависит от вида потерь (недостача или порча), а также причин их возникновения (естественная убыль, виновное лицо, форс-мажорные обстоятельства). При выявлении факта порчи товаров организация может:

Уценить товары для дальнейшей продажи;

Списать товары (если они не подлежат дальнейшей реализации).

Отметим, что товары с истекшим сроком годности не подлежат дальнейшей реализации через торговую сеть (п. 5 ст. 5 Закона от 7 февраля 1992 г. N 2300-1). При этом за продажу товаров с нарушением санитарных правил (в т.ч. и с истекшим сроком годности) предусмотрен штраф:

От 40 000 руб. до 50 000 руб. - для организации;

От 4000 руб. до 5000 руб. - для должностных лиц организации, например руководителя.

Кроме того, вместо штрафа деятельность организации могут приостановить на срок до 90 суток, а товар, качество которого не соответствует санитарным требованиям, могут конфисковать, такие меры ответственности установлены ст. 14.4 Кодекса РФ об административных правонарушениях. А за реализацию продукции, небезопасной для здоровья и жизни граждан, предусмотрена уголовная ответственность (ст. 238 УК РФ).

Если организация планирует уценить испорченные товары, то в бухучете делаются следующие проводки:

Дебет 94 Кредит 41 - отражена стоимость испорченных товаров (на основании акта по форме N ТОРГ-15);

Дебет 94 Кредит 42 - сторнирована торговая наценка, приходящаяся на испорченный товар (если учет товаров ведется по продажным ценам).

Для удобства отражения уценки товаров к счету 41 необходимо открыть отдельный субсчет, например "Товары, подлежащие уценке".

Дебет 41, субсчет "Товары, подлежащие уценке", Кредит 94 - оприходованы товары, подлежащие уценке (по рыночной стоимости с учетом их физического состояния);

Дебет 44 Кредит 41, субсчет "Товары, подлежащие уценке", - переданы образцы испорченных товаров на экспертизу (если для продажи испорченных товаров необходима экспертиза);

Дебет 44 Кредит 60 - отражены расходы по проведению экспертизы (если для продажи испорченных товаров необходима экспертиза);

Дебет 62 Кредит 90-1 - отражена выручка от продажи товаров с уценкой;

Дебет 90-2 Кредит 41, субсчет "Товары, подлежащие уценке", - списана себестоимость уцененных товаров (стоимость, по которой они были оприходованы);

Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС", - начислен НДС с реализации уцененных товаров (если организация является плательщиком НДС);

Дебет 90-2 Кредит 44 - включены в себестоимость продаж расходы, связанные с реализацией (если для продажи испорченных товаров необходима экспертиза).

Если испорченные товары не могут быть в дальнейшем использованы (проданы), в бухучете их стоимость отражается на счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в корреспонденции со счетами учета имущества (счет 41). При этом если учет товаров ведется по продажным ценам, то одновременно с отражением факта порчи товаров на счете 94 торговую наценку, приходящуюся на испорченные товары и ранее учтенную на счете 42, нужно сторнировать, об этом говорится в указаниях по применению Плана счетов (счета 94, 41, 42). При отражении факта порчи товаров в бухучете делаются следующие проводки:

Дебет 94 Кредит 41 - отражена порча товаров;

Дебет 94 Кредит 42 - сторнирована торговая наценка, приходящаяся на испорченный товар (если учет товаров ведется по продажным ценам). Такой порядок отражения порчи товаров в бухучете отражен в пп. "б" п. 29 Приказа Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н.

Следует отметить, что потери от порчи ценностей в пределах норм естественной убыли списываются проводкой:

Дебет 44 Кредит 94 - списана стоимость испорченных товаров в пределах норм естественной убыли. Такой порядок следует из пп. "б" п. 3 ст. 12 Закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ, п. 5.1 Методических указаний, утвержденных Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49, и Инструкции к Плану счетов.

Порчу товаров сверх норм естественной убыли необходимо отнести на виновных лиц (п. 30 Методических указаний, утвержденных Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н). При этом в учете делается проводка:

Дебет 73 (76, 60) Кредит 94 - отнесена на виновных лиц сумма потерь от порчи товаров сверх норм естественной убыли. Такой порядок следует из пп. "б" п. 3 ст. 12 Закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ, п. 5.1 Методических указаний, утвержденных Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49, и Инструкции к Плану счетов.

Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании суммы причиненного ущерба с них, то порчу товаров списывают на финансовые результаты организации, при этом сумму порчи относят к прочим расходам. Документами, которыми можно подтвердить отсутствие виновных лиц, могут быть, например, оправдательный приговор суда, постановление о приостановлении уголовного дела и т.д. (п. 5.2 Методических указаний, утвержденных Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49). В этом случае сумма убытка определяется исходя из стоимости испорченного товара по данным бухучета и делается проводка:

Дебет 91-2 Кредит 94 - списан убыток от порчи товаров в связи с отсутствием виновного лица (отказом во взыскании ущерба). Такой порядок следует из пп. "б" п. 3 ст. 12 Закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ, п. 11 ПБУ 10/99 и Инструкции к Плану счетов (счет 94).

Если же причиной порчи товаров стали форс-мажорные обстоятельства, то стоимость испорченных товаров учитывается в составе убытков отчетного года по балансовой (учетной) стоимости. При этом делается проводка:

Дебет 91-2 Кредит 94 - списан убыток от порчи товаров, возникшей в результате форс-мажорных обстоятельств. Такой порядок следует из п. 13 ПБУ 10/99 и Инструкции к Плану счетов.

Если организация выявила недопоставку (порчу) при приемке товаров (т.е. до постановки товаров на учет), то инвентаризацию проводить не нужно. Для документального отражения торговыми организациями факта такой недостачи (порчи) Постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132 предусмотрены типовые формы: N ТОРГ-2 (если получены товары российского производства) и N ТОРГ-3 (если получены товары импортного производства).

Документы, в которых фиксируется факт недостачи или порчи, являются основанием для предъявления претензии поставщику. Если же товар перевозила специализированная транспортная организация, то для предъявления претензий перевозчику нужно использовать форму акта, действующую на транспорте, такие правила установлены в Указаниях, утвержденных Постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132. Например, при перевозках железнодорожным транспортом составляется коммерческий акт (п. 2.1 Правил, утвержденных Приказом МПС России от 18 июня 2003 г. N 45). Однако, если типовой формы документа для отражения потерь при перевозке соответствующим транспортом не установлено, для предъявления претензий перевозчику можно использовать акты по формам N ТОРГ-2 и N ТОРГ-3. При отсутствии типовых форм для отражения факта недостачи (порчи товаров), выявленных при приемке товаров, организация может составить документ в произвольной форме, отразив в нем все необходимые реквизиты (п. 2 ст. 9 Закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ).

Отражение в бухучете недостачи, порчи товаров, выявленной до постановки товаров на учет (при приемке), зависит от причин их возникновения: естественная убыль, вина перевозчика (поставщика) или форс-мажорные обстоятельства.

В целях оптимизации налога на прибыль наиболее приемлемым вариантом является списание испорченных товаров в расходы компании в пределах норм естественной убыли, т.к. в этом случае расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль и одновременно не возникает претензий к поставщику (транспортной компании). При этом списание нормативных потерь отражается в бухучете следующими проводками:

Дебет 94 Кредит 60 - отражена стоимость потерь в пределах норматива;

Дебет 44 (16) Кредит 94 - списана сумма потерь товаров в пределах норм естественной убыли.

В свою очередь, если испорченные товары могут быть проданы (с уценкой), то они приходуются по ценам возможной продажи. Такие правила установлены пп. "а" п. 58 Указаний, утвержденных Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н.

Сумма сверхнормативных потерь складывается из покупной стоимости испорченных товаров с учетом НДС, а также приходящейся на них части транспортно-заготовительных расходов по данной поставке. Если обнаружен виновник пропажи (порчи) (например, поставщик или перевозчик), то сверхнормативные потери отражаются как его задолженность следующей проводкой:

Дебет 76-2 Кредит 60 - отражена задолженность виновника сверхнормативной порчи товаров.

Если на основании решения суда организации отказано в возмещении сумм ущерба с поставщиков или перевозчиков, сумма, ранее учтенная на счете 76, списывается на счет 94.

Дебет 94 Кредит 76-2 - списана сумма, не подлежащая взысканию с виновных лиц (на основании решения суда). Такой порядок установлен в пп. "б" п. 58 и п. 59 Указаний, утвержденных Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н.

Если же причиной порчи товаров стали форс-мажорные обстоятельства, то стоимость испорченных товаров учитывается в составе убытков отчетного года, при этом делаются проводки:

Дебет 94 Кредит 60 - отражена сумма потерь (недостачи, порчи) по причине форс-мажорных обстоятельств;

Дебет 91-2 Кредит 94 - списан убыток от порчи товаров, возникшей в результате форс-мажорных обстоятельств. Такой порядок установлен п. 60 Указаний, утвержденных Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н.

На практике возникает вопрос: можно ли учесть при расчете налога на прибыль покупную стоимость товаров, по которым истек срок их годности, а также стоимость расходов на их утилизацию (уничтожение)?

Однозначного ответа на этот вопрос законодательство не содержит, позиция контролирующих ведомств также неоднозначна. В Письмах от 9 июня 2009 г. N 03-03-06/1/374, от 27 июня 2008 г. N 03-03-06/1/373 Минфин России придерживается следующей точки зрения. Стоимость товаров, по которым истек срок годности, а также стоимость расходов на их утилизацию (уничтожение) при расчете налога на прибыль учесть нельзя. Это связано с тем, что расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, должны отвечать критериям, установленным в п. 1 ст. 252 НК РФ, в частности, должны быть произведены для деятельности, направленной на получение дохода.

Покупная стоимость товаров с истекшим сроком годности и затраты на их утилизацию (уничтожение) не могут рассматриваться как расходы, понесенные в рамках извлечения дохода от предпринимательской деятельности. На этом основании их сумму нельзя учесть при расчете налога на прибыль.

Однако в Письмах Минфина России от 8 июля 2008 г. N 03-03-06/1/397 и ФНС России от 16 июля 2009 г. N 3-2-09/139 изложена другая позиция. Подобные расходы можно учесть при расчете налога на прибыль, если факт утилизации (уничтожения) подтвержден документально (например, актом об уничтожении) (пп. 49 п. 1 ст. 264 и п. 1 ст. 252 НК РФ). При этом организация обязана соблюдать установленную законодательством процедуру утилизации (уничтожения). Эта точка зрения подтверждается следующими аргументами.

Во-первых, утилизировать товары с истекшим сроком годности - это не право, а законодательно закрепленная обязанность организации (вне зависимости от вида продаваемой продукции). Такой товар является некачественным, он подлежит изъятию из оборота и экспертизе. По результатам проведенной экспертизы определяется возможность утилизации (уничтожения) таких товаров. В частности, в отношении пищевых продуктов, парфюмерной и косметической продукции данное требование предусмотрено п. п. 2, 4 и 18 Положения, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 29 сентября 1997 г. N 1263.

Во-вторых, одним из условий признания расходов при расчете налога на прибыль является их направленность на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). Именно направленность, а не условие о достижении конкретного положительного результата. Приобретая товар для дальнейшей реализации (вне зависимости от его вида), организация уже несет расходы для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. И тот факт, что в связи с истечением срока годности и проведения утилизации (уничтожения) данного товара доход фактически не получен, этого не меняет. Поэтому, даже если какие-либо расходы организации не привели к запланированному результату (получению дохода), они могут быть учтены при расчете налога на прибыль. Главное, чтобы такие расходы были экономически обоснованны и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ). Кроме того, в силу п. 5 ст. 5 Закона от 7 февраля 1992 г. N 2300-1 продажа товаров с истекшим сроком годности запрещается.

Предлагаемый подход согласуется с позицией Конституционного Суда РФ, согласно которой обоснованность расходов, признаваемых в целях налогообложения, не может оцениваться с позиции их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата (Определения Конституционного Суда РФ от 4 июня 2007 г. N 320-О-П и от 4 июня 2007 г. N 366-О-П).

Таким образом, организация вправе сама выбрать, учитывать при расчете налога на прибыль или нет покупную стоимость товаров, по которым истек срок их годности, а также стоимость расходов на их утилизацию (уничтожение). Однако включение подобных затрат в налоговую базу может привести к разногласиям с проверяющими органами. В арбитражной практике есть примеры судебных решений, принятых в пользу организаций (Определение ВАС РФ от 19 мая 2008 г. N 6127/08, Постановления ФАС Московского округа от 1 февраля 2008 г. N КА-А40/14839-07-2, от 11 октября 2007 г. N КА-А40/10338-07, от 22 июня 2005 г. N КА-А41/5477-05 и ФАС Северо-Западного округа от 2 декабря 2005 г. N А56-1114/2005).

Необходимо отметить, что потери от порчи товаров при налогообложении можно учесть только в пределах норм естественной убыли и технологических потерь при транспортировке (пп. 2, 3 п. 7 ст. 254 НК РФ). Как уже отмечалось, недостача в пределах норм естественной убыли учитывается при расчете налога на прибыль в составе материальных расходов (пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ). Учет же недостачи сверх норм естественной убыли зависит от того, установлено виновное лицо или нет. Если виновное лицо установлено, то недостачу взыскивают с него и отражают в составе внереализационных доходов (ст. 243 ТК РФ, п. 3 ст. 250 НК РФ).

Возникает вопрос: как учесть при расчете налога на прибыль ущерб от недостачи (порчи) товаров, если материальный ущерб возмещает виновное лицо?

Материальный ущерб приводит к уменьшению экономических выгод организации, то есть является расходом. Чтобы учесть потери от недостачи (порчи) в составе расходов, их размер должен быть обоснован и документально подтвержден (п. 1 ст. 252 НК РФ). Обоснованием является то, что при возмещении недостачи (порчи) организация получает и доход (п. 3 ст. 250 НК РФ). Документальным подтверждением расхода могут быть, например, сличительная ведомость, объяснительная записка сотрудника и другие документы. Если указанные требования соблюдены, то сумму недостачи или порчи можно включить в состав прочих внереализационных расходов в полном размере (пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ). Аналогичная точка зрения отражена в Письме Минфина России от 17 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/245.

Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании суммы причиненного ущерба с них, то недостачу имущества при расчете налога на прибыль учитывают в составе внереализационных расходов. При этом факт отсутствия виновных лиц нужно документально подтвердить актом уполномоченного ведомства, об этом сказано в пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ.

Если же недостача (порча) товаров возникла в результате форс-мажорных обстоятельств, то такие потери можно учесть при расчете налога на прибыль в полной сумме (пп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Потери от порчи (недостачи) товаров включаются в состав расходов в момент документального оформления факта недостачи (порчи) товаров или на дату составления годовой бухгалтерской отчетности (т.е. не позднее 31 декабря отчетного года). Так необходимо поступать и в том случае, если организация признает расходы по методу начисления и если применяет кассовый метод, это следует из п. 1 ст. 272 и п. 3 ст. 273 НК РФ. При этом если организация применяет кассовый метод, то потери учитываются, если товары, по которым выявлен факт недостачи (порчи), еще и оплачены (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Если ущерб от недостачи (порчи) товаров возмещает виновное лицо, то у организации возникает внереализационный доход (п. 3 ст. 250 НК РФ). Если организация признает доходы по методу начисления, то доходы в виде возмещения ущерба учитываются при расчете налога на прибыль в момент признания виновным лицом обязанности возместить ущерб или в момент вступления в силу решения суда (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ). Например, в отношении граждан решение суда вступает в силу через 10 дней после его вынесения (если решение не будет обжаловано) (ст. 209 ГПК РФ).

Если организация применяет кассовый метод, то сумма возмещения учитывается в составе доходов в момент возмещения ущерба виновным лицом (п. 2 ст. 273 НК РФ). Например, если виновным лицом признан сотрудник, то сумма возмещения ущерба включается в состав доходов в день внесения денег сотрудником в кассу организации.

Если компания уценяет и продает испорченные товары, то сумму убытка, полученную в результате превышения покупной цены над продажной, можно учесть при расчете налога на прибыль (п. 2 ст. 268 НК РФ), это особенно важно в целях применения оптимизации налога на прибыль. Таким образом, для компании более безопасным способом экономии по налогу на прибыль с помощью испорченного товара является не полное его списание, а документально обоснованная уценка. В этом случае при продаже товара компания получает доход, однако из-за произведенной уценки он меньше затрат на приобретение этого товара.

Также следует отметить, что НДС по недостаче (порче) можно возместить в пределах норм естественной убыли, такой вывод следует из Писем Минфина России от 24 апреля 2008 г. N 03-07-11/161, от 11 января 2008 г. N 03-07-11/02 и от 5 ноября 2004 г. N 03-04-11/196. В них финансовое ведомство опирается на положения п. 7 ст. 171, п. 1 ст. 172 и пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ.

В целом необходимо сделать вывод, что оптимизация налога на прибыль с помощью списания в расходы испорченного товара, в том числе просроченного, имеет много спорных моментов, при этом однозначного ответа на них нет и у контролирующих органов. Например, Минфин России высказывает по данному вопросу противоположные точки зрения.

Если же строго следовать законодательству, то необходимо отметить, что затраты на испорченный товар не могут быть отнесены ни к расходам, ни к убыткам. Так, согласно п. 7 ст. 254 НК РФ, к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются потери от недостачи или порчи ТМЦ только в пределах норм естественной убыли. В перечне убытков, признаваемых в налоговом учете, такие затраты также отсутствуют (п. 2 ст. 265 НК РФ). А с учетом того, что отсутствует и единое мнение у Минфина, то, если компания будет использовать схему оптимизации налога на прибыль с помощью увеличения расходов за счет списания испорченного товара, высока вероятность, что компании придется отстаивать свою позицию в арбитражном суде.

В заключение отметим, что в Письме Минфина России по данному вопросу от 9 июня 2009 г. N 03-03-06/1/374 отражена следующая позиция. В соответствии со ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признаются, соответственно, передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. А в случаях, предусмотренных НК РФ, - передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе. Согласно п. 2 ст. 218 ГК РФ право собственности на имущество, которое имеет собственник, может быть приобретено другим лицом на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества. Соответственно, одним из оснований прекращения права собственности является отчуждение собственником своего имущества другим лицам (п. 1 ст. 235 ГК РФ).

На основании п. 1 ст. 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену). Право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. Следовательно, если иное не установлено НК РФ, каждый случай перехода права собственности признается реализацией. При этом возникает объект налогообложения, определяемый в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ.

Статьей 247 НК РФ определено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций, в свою очередь, признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ. В соответствии со ст. 249 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, и выручка от реализации имущественных прав. Расходами, уменьшающими налоговую базу для целей исчисления налога на прибыль, признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные расходы при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). Таким образом, в случае утилизации (списания) товаров с истекшим сроком годности затраты на их приобретение и дальнейшую ликвидацию не могут рассматриваться в рамках извлечения доходов от предпринимательской деятельности и, следовательно, не подлежат учету в составе расходов для целей налогообложения прибыли.

Инвентаризация проводится в случаях, установленных нормативными правовыми актами (обязательная инвентаризация), и в иных случаях.

Обязательная инвентаризация проводится всеми организациями независимо от их организационно-правовой формы и применяемых налоговых режимов в каждом из следующих случаев (п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, ч. 3 ст. 11, ч. 1 ст. 30 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ, п. 38 ПБУ 4/99):

Перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (кроме активов, инвентаризация которых проводилась в IV квартале отчетного года);

При смене материально ответственных лиц (в отношении имущества, находящегося на ответственном хранении у материально ответственного лица);

При выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества, когда необходимо установить наименование и количество похищенного (испорченного) имущества или имущества, в отношении которого допускаются (зафиксированы) случаи злоупотребления;

В случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций;

При ликвидации или реорганизации организации.

См. дополнительно:

Об особенностях годовой инвентаризации;

Об особенностях инвентаризации при смене материально ответственного лица;

- об особенностях инвентаризации при реорганизации организации.

Согласно п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности проведение инвентаризации обязательно и в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, например:

Полная инвентаризация проводится для определения в договоре продажи предприятия состава и стоимости продаваемого предприятия (п. 1 ст. 561 ГК РФ);

Инвентаризация имущества должника проводится при его получении в управление внешним управляющим (п. 2 ст. 99 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)");

Ежемесячно проводится инвентаризация наркотических средств, психотропных веществ и их прекурсоров, находящихся в распоряжении юридических лиц - владельцев лицензий на виды деятельности, связанные с оборотом наркотических средств, психотропных веществ и их прекурсоров (п. 1 ст. 38 Федерального закона от 08.01.1998 N 3-ФЗ "О наркотических средствах и психотропных веществах").

Инвентаризация также проводится в случаях, установленных руководителем организации (ч. 3 ст. 11 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ). В частности, такие случаи могут быть зафиксированы в положении об инвентаризации.

По срокам проведения инвентаризации активов и обязательств (объектов учета) могут быть плановыми и внеплановыми (внезапными).

Плановые инвентаризации проводятся в сроки, установленные руководителем организации. График плановых инвентаризаций вводится, как правило, положением об инвентаризации, утверждаемым руководителем (например, в составе учетной политики), или иным распорядительным документом, который целесообразно оформить до 1 января отчетного года. В частности, к плановым относятся инвентаризации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, при ликвидации или реорганизации.

См. образец положения об инвентаризации.

Внеплановая инвентаризация - инвентаризация, точные сроки проведения и назначение которой заранее неизвестны. Внеплановая инвентаризация может проводиться как в обязательном порядке, так и по инициативе руководителя организации. К примерам внеплановых инвентаризаций, проводимых в обязательном порядке, можно отнести:

Инвентаризацию при смене материально ответственных лиц;

При выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

В случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями.

К примерам внеплановых инвентаризаций, проводимых по инициативе руководителя, можно отнести инвентаризации, проводимые в рамках системы внутреннего контроля сохранности товарно-материальных ценностей, например внезапную ревизию кассы.

В зависимости от полноты выбранных для проверки учетных признаков одного объекта учета выделяют сплошные и выборочные инвентаризации. Сплошные инвентаризации охватывают все инвентаризируемые ценности или обязательства в отношении объекта учета. Например, проводится проверка всех материально-производственных запасов по всем местам хранения или переработки.

Размер ущерба, причиненного работодателю при утрате и порче имущества, определяется по фактическим потерям, которые исчисляются исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба, но не ниже стоимости имущества по данным бухучета (с учетом степени износа этого имущества). Такой порядок приведен в ст. 246 ТК РФ. Но на практике возникают проблемы с документальным подтверждением рыночных цен, поэтому размер ущерба организации часто определяют по балансовой стоимости имущества. При расчете суммы ущерба, конечно, не учитываются недостачи в пределах норм естественной убыли.

Нередко при нанесении материального вреда нельзя определить точную дату этого события. В абз. 2 п. 13 Постановления Пленума ВС РФ N 52 указано, что, если невозможно установить день причинения ущерба, работодатель вправе исчислить его размер на день обнаружения.

Размер затрат на обучение, которые работник обязан возместить в случае увольнения без уважительных причин до истечения срока, обусловленного трудовым договором или соглашением об обучении за счет средств работодателя, исчисляется пропорционально фактически не отработанному после окончания обучения времени, если иное не указано в договоре (ст. 249 ТК РФ).

Как оформить выявленный ущерб

Чтобы определить размер ущерба и выяснить причины его возникновения, работодатель до принятия решения о возмещении ущерба конкретным сотрудником должен провести проверку, для чего может создаваться соответствующая комиссия. Данная обязанность работодателя установлена ст. 247 ТК РФ. Для выяснения причины возникновения ущерба с работника обязательно запрашивается письменное объяснение (ст. 247 ТК РФ). В какой срок должно быть представлено объяснение, в ТК РФ не сказано. Целесообразнее запросить его сразу после обнаружения ущерба или во время проверки. Если работник такое объяснение не представил (уклонился или отказался), придется составить соответствующий акт.

Обратите внимание: проведение указанной выше проверки обязательно. Если она не проведена, суд может признать отсутствие причинно-следственной связи между действиями (бездействием) работника и наступившими последствиями в виде ущерба (Постановление Президиума Московского городского суда от 30.08.2007 по делу N 44г-595).

В случае выявления фактов хищения, злоупотребления или порчи обязательно проводится инвентаризация имущества. Это предусмотрено п. 2 ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 129-ФЗ). Кроме того, инвентаризация проводится при назначении и смене материально ответственных лиц (п. 2 ст. 12 Закона N 129-ФЗ, п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, п. п. 1.5 и 1.6 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49).

По результатам проведенной комиссией проверки составляется документ, фиксирующий:

— факт причинения прямого действительного ущерба;

— причины возникновения и размер ущерба;

— сумму ущерба, которая будет предъявлена к возмещению работнику;

— отсутствие (наличие) обстоятельств, исключающих материальную ответственность;

— противоправность действия (бездействия) сотрудника;

— вину работника в причинении ущерба;

— причинно-следственную связь между действиями (бездействием) виновного лица и ущербом.

В зависимости от ситуации оформляются акт инвентаризации, дефектная ведомость и др. В свою очередь работник имеет право ознакомиться со всеми материалами проверки и, конечно, обжаловать ее результаты (ст. 247 ТК РФ).

«Для целей налогового учета сумма возмещения ущерба, причитающаяся к получению от виновного работника, полностью включается в состав внереализационных доходов на дату ее признания виновным работником (п. 3 ст. 250 и пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ). Причем дата признания дохода зависит от размера нанесенного ущерба и способа его взыскания. Ущерб в размере среднемесячного заработка признается на дату издания руководителем приказа о взыскании с работника ущерба. Ущерб в размере, превышающем средний месячный заработок, учитывается во внереализационных доходах:

— на дату подписания соглашения о добровольном возмещении ущерба вне зависимости от способа погашения задолженности (полностью или в рассрочку);

— дату вступления в силу законного решения суда о взыскании ущерба».

Налог на прибыль

Расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены, являются внереализационными расходами (пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ). При этом факт отсутствия виновных лиц должен быть подтвержден документально уполномоченным органом государственной власти. Суммы нанесенного работником ущерба списываются на расходы, в том числе и в ситуации отказа суда во взыскании ущерба.

Возмещаемый работником ущерб относится к внереализационным доходам (п. 3 ст. 250 НК РФ). Исходя из нормы пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ, момент признания данного дохода (при методе начисления) не должен зависеть от его фактического получения. Следовательно, таким моментом может считаться одна из следующих дат:

— дата вступления в законную силу решения суда о взыскании ущерба;

— вынесения распоряжения о взыскании с сотрудника суммы ущерба;

— признания работником суммы ущерба (письменного обязательства или соглашения о добровольном возмещении соответствующих сумм).

Вместе с тем НК РФ не содержит прямого указания на включение в расходы сумм причиненного ущерба в случае, когда виновник установлен. Однако на этот счет есть разъяснения Минфина России (Письма от 21.06.2007 N 03-03-06/1/163 и от 17.04.2007 N 03-03-06/1/245), согласно которым при признании дохода на сумму возмещаемого ущерба можно признать и расходы, связанные с приобретением утраченного имущества, в не учтенной ранее части.

Если же организация отказалась от взыскания ущерба с виновного сотрудника, то прощенная работодателем сумма недостачи не учитывается в расходах на основании пп. 5 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса, поскольку в данном случае организация приняла такое решение добровольно. Как следствие, указанные затраты не являются экономически обоснованными (ст. 252 НК РФ).

Что касается затрат организации по оплате ущерба, нанесенного работником третьим лицам, то они на первый взгляд могут быть учтены в составе внереализационных расходов на основании пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ как расходы на возмещение причиненного ущерба. Тем более что условия о необходимости взыскания уплаченных сумм с виновника данный подпункт не содержит. Этой позиции придерживаются некоторые арбитражные суды (Постановления ФАС Уральского округа от 13.03.2009 N Ф09-1303/09-С2 по делу N А60-12513/2008-С6, ФАС Западно-Сибирского округа от 03.07.2007 N Ф04-4416/2007(35835-А46-37) по делу N А46-2113/2006, ФАС Северо-Западного округа от 29.06.2006 по делу N А26-12124/2005-217 и ФАС Центрального округа от 31.08.2005 N А48-1003/05-19).

Минфин России в Письмах от 24.07.2007 N 03-03-06/1/519 и от 09.04.2007 N 03-03-06/2/66 высказывал противоположное мнение. Расходы организации по возмещению ущерба, причиненного сотрудником третьему лицу, которые работодатель имел возможность взыскать с виновника, но не сделал этого или взыскал не в полном объеме, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. Обоснование — такие затраты противоречат требованиям ст. 252 НК РФ. Такая же позиция отражена в Постановлении ФАС Поволжского округа от 19.07.2007 по делу N А72-1830/07. Арбитражный суд решил, что налогоплательщик не доказал отсутствие возможности компенсации убытков за счет виновных лиц. Кроме того, Минфин России в Письме от 09.04.2007 N 03-03-06/2/66 относительно применения в данной ситуации положений пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ пояснил следующее. В этом подпункте идет речь о расходах самой организации в виде штрафных санкций за нарушение договорных обязательств, уплаченных контрагенту добровольно или по решению суда, включая расходы на возмещение в связи с этим ущерба. Вместе с тем впоследствии в Письме от 16.10.2009 N 03-03-06/1/668, рассматривая ситуацию с возмещением ущерба, причиненного работником в ДТП с участием автомобиля, принадлежащего организации-работодателю, Минфин России согласился с признанием таких расходов в налоговом учете. В данном случае было учтено то обстоятельство, что согласно п. 1 ст. 1079 ГК РФ именно собственник транспортного средства (организация) признается обязанным лицом по возмещению вреда, причиненного этим источником повышенной опасности. Но сразу же отметим, что в указанном Письме было изначально оговорено, что работодатель в порядке регресса через суд взыскал с работника сумму возмещения ущерба. То есть в данной ситуации у организации присутствовал и доход, и связанный с ним расход.

Мнение эксперта. О.Е. Черевадская, директор по аудиту ЗАО «Финансовый Контроль и Аудит»:

«Гражданское законодательство предусматривает ответственность организации за вред, причиненный ее работником. Так, согласно п. 1 ст. 1068 ГК РФ юридическое лицо обязано возместить вред, причиненный его работником при исполнении трудовых (служебных, должностных) обязанностей.

В п. 1 ст. 1081 ГК РФ указано, что лицо, возместившее вред, причиненный другим лицом (работником при исполнении им служебных, должностных или иных трудовых обязанностей, лицом, управляющим транспортным средством, и др.), имеет право обратного требования (регресса) к этому лицу в размере выплаченного возмещения, если иной размер не установлен законом. При этом работник обязан возместить работодателю причиненный ему прямой действительный ущерб (ст. 238 ТК РФ). Но в то же время трудовым законодательством за работодателем закреплено право на отказ от взыскания ущерба с работника (ст. 240 ТК РФ).

Отмечу, что вопрос о признании в целях налогообложения прибыли затрат, связанных с возмещением ущерба третьим лицам, не покрытых работником — виновником ущерба, в настоящее время не урегулирован. Например, Минфин России считает, что расходы организации-работодателя по возмещению ущерба, причиненного контрагенту, не покрытые сотрудником организации, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, поскольку не соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ (Письма Минфина России от 24.07.2007 N 03-03-06/1/519 и от 09.04.2007 N 03-03-06/2/66).

В то же время имеется арбитражная практика, которая не поддерживает указанную позицию Минфина России. Так, ФАС Уральского округа в Постановлении от 13.03.2009 N Ф09-1303/09-С2 указал, что норма пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ не ставит право на включение затрат по возмещению ущерба, причиненного работником организации третьим лицам, в состав внереализационных расходов в зависимость от использования возможности их последующего взыскания. Кроме того, суд указал, что использование права на подачу регрессного иска зависит исключительно от волеизъявления сторон. Аналогичные положения содержатся и в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 03.07.2007 N Ф04-4416/2007(35835-А46-37) по делу N А46-2113/2006 и ФАС Северо-Западного округа от 29.06.2006 по делу N А26-12124/2005-217. В указанных Постановлениях суды отмечали, что главным условием включения затрат по возмещению ущерба, причиненного работником организации третьим лицам, в состав внереализационных расходов на основании пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ является вступивший в законную силу судебный акт, которым определен размер ущерба. Следовательно, подобные затраты являются экономически обоснованными (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Таким образом, при принятии организациями решения о включении затрат по возмещению ущерба, причиненного их работниками третьим лицам, в состав внереализационных расходов необходимо готовиться к судебным разбирательствам».

Учитывая противоположность и неоднозначность мнений по вопросу обоснованности списания затрат по оплате третьим лицам сумм ущерба, не взысканного с виновного работника, налогоплательщику нужно быть готовым к возможности предъявления претензий со стороны налоговых органов в подобных ситуациях.

Примечание. Предполагаемые изменения в порядке исчисления налога на добавленную стоимость

Советом Федерации одобрен проект федерального закона о внесении изменений в гл. 21 части второй НК РФ. Предлагается расширить список хозяйственных ситуаций, в которых ранее принятые к вычету суммы НДС подлежат восстановлению. Кроме прочего, такое восстановление предусматривается производить при выбытии товаров (в том числе основных средств) вследствие хищения, недостачи, выявленных в ходе инвентаризации. Причем восстановленные суммы налога не должны включаться в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц).

Налог на добавленную стоимость

Суммы ущерба, возмещаемые работником организации-работодателю, в налоговую базу по НДС не включаются как средства, не связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). В связи с этим возникает вопрос о необходимости восстановления ранее принятых к вычету сумм НДС, приходящихся на стоимость недостач. На этот счет существует две противоположные точки зрения. Первая заключается в том, что восстанавливать налог не нужно, поскольку в п. 3 ст. 170 НК РФ не предусмотрена такая обязанность для рассматриваемой ситуации.

Аналогичной позиции придерживаются суды, следуя разъяснениям ВАС РФ, приведенным в Решении от 23.10.2006 N 10652/06 (Определения ВАС РФ от 21.10.2009 N ВАС-13771/09, от 31.10.2008 N 13946/08 и от 28.04.2008 N 5629/08, а также Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 31.07.2009 по делу N А53-426/2009, от 26.03.2009 по делу N А32-2476/2008-45/42, ФАС Московского округа от 13.01.2009 N КА-А40/12259-08 по делу N А40-1983/08-115-7, ФАС Центрального округа от 27.05.2008 по делу N А08-10126/06-20, ФАС Волго-Вятского округа от 28.04.2008 по делу N А82-15724/2004-37, ФАС Дальневосточного округа от 20.02.2008 N Ф03-А73/08-2/180 по делу N А73-1635/2007-85 и др.).

Противоположная позиция заключается в необходимости восстанавливать НДС, поскольку выбытие имущества по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей, объектом обложения НДС не является. При этом производить такое восстановление нужно в том налоговом периоде, в котором недостающие товары списываются с учета в установленном порядке. Такой же позиции придерживается Минфин России (Письма от 19.05.2010 N 03-07-11/186, от 15.05.2008 N 03-07-11/194, от 01.11.2007 N 03-07-15/175 и от 31.07.2006 N 03-04-11/132) и некоторые арбитражные суды (Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 28.04.2006 N Ф08-1521/2006-644А по делу N А53-13312/2005-С6-22, Девятого арбитражного апелляционного суда от 22.04.2005 по делу N 09АП-2794/05-АК, ФАС Московского округа от 03.03.2005 N КА-А41/839-05 и ФАС Уральского округа от 12.11.2003 N Ф09-3784/03-АК). Обратите внимание: данная арбитражная практика сформировалась до принятия ВАС РФ Решения от 23.10.2006 N 10652/06.

Тем не менее в случае принятия налогоплательщиком в подобных ситуациях решения не восстанавливать НДС нужно быть готовым к тому, что со стороны налоговых органов наверняка возникнут претензии.

Мнение эксперта. О.Е. Черевадская, директор по аудиту ЗАО «Финансовый Контроль и Аудит»:

«В соответствии со ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. При этом экономическая выгода для целей исчисления НДФЛ определяется согласно нормам гл. 23 Налогового кодекса. Общий порядок формирования налоговой базы по НДФЛ установлен ст. 210 НК РФ. При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, которые могут быть получены им как в денежной, так и натуральной форме, а также в виде материальной выгоды. Особенности определения налоговой базы от доходов в натуральной форме и в виде материальной выгоды установлены в ст. ст. 211 и 212 НК РФ соответственно. Причем перечень доходов, перечисленных в указанных статьях, является исчерпывающим и не может быть расширен.

Замечу, что нормами гл. 23 НК РФ не предусмотрен такой вид доходов физических лиц, как доход, полученный в результате отказа работодателя от взыскания с работника суммы возмещения нанесенного им ущерба. Поэтому по общему правилу налоговой базы в целях исчисления НДФЛ в данном случае не возникает. Но перед тем как принять решение не исчислять НДФЛ с сумм невозмещенного ущерба, организации следует проанализировать каждый такой случай.

Например, при отказе от взыскания сумм ущерба с работника, нанесшего урон третьей стороне, надо исходить из следующего. При нанесении ущерба третьей стороне организация выплачивает возмещение на основании вступившего в силу решения суда. В данной ситуации ущерб оплачивается исходя из норм ГК РФ не за работника, а за само предприятие, которое является, например, владельцем транспортного средства — источника повышенной опасности. То есть лицом, обязанным возместить причиненный ущерб, является работодатель. Поэтому выплачиваемые суммы не могут являться выгодой сотрудника. В связи с этим суммы невозмещенного работником ущерба, нанесенного третьему лицу, по причине отказа работодателя от взыскания сумм ущерба не облагаются НДФЛ. Указанная позиция находит подтверждение в арбитражной практике (Постановления ФАС Московского округа от 15.03.2006, 09.03.2006 N КА-А40/1434-06 и Девятого арбитражного апелляционного суда от 12.12.2005, 19.12.2005 N 09АП-14002/05-АК)».

Бухгалтерский учет

Недостача имущества в пределах норм естественной убыли относится на издержки производства или обращения, сверх норм — за счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании с них убытков, то убытки от недостачи имущества списываются на финансовые результаты (пп. «б» п. 3 ст. 12 Закона N 129-ФЗ).

Суммы недостач и порчи материально-производственных запасов списываются со счетов их учета по фактической себестоимости, которая включает в себя договорную (учетную) цену и долю транспортно-заготовительных расходов, относящуюся к данному МПЗ. Основание — пп. «б» п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее — Методические указания). При этом недостача МПЗ в пределах норм естественной убыли определяется после зачета недостач излишками по пересортице (за определенный период у конкретного лица в отношении запасов одного наименования в тождественных количествах). Если после зачета по пересортице все же выявлена недостача МПЗ, то нормы естественной убыли должны применяться только по тому наименованию материальных ценностей, по которому установлена недостача. В отсутствие норм убыль рассматривается как недостача сверх норм (п. 30 Методических указаний). При порче МПЗ, которые могут быть использованы в организации или проданы (с уценкой), они одновременно приходуются по рыночным ценам с учетом их физического состояния с уменьшением на эту сумму потерь от порчи (п. 29 Методических указаний).

При допущении по вине работника брака он может быть привлечен к материальной ответственности в размере прямого действительного ущерба как в виде расходов (включая общепроизводственные расходы) на исправление брака, так и расходов, понесенных до момента возникновения неисправимого брака за вычетом стоимости забракованной продукции по цене ее возможного использования.

Отметим, что в случае восстановления сумм НДС, приходящихся на стоимость недостающих ценностей, с работника целесообразно взыскать не только стоимость утраченного имущества, но и соответствующую сумму налога.

Пример 3. ООО «Альфа» в марте 2011 г. при смене материально ответственного лица провело инвентаризацию, в результате которой выявлена недостача ноутбука. Его остаточная стоимость в налоговом и бухгалтерском учете — 32 000 руб. Работодатель принял решение о взыскании с виновного работника — материально ответственного лица ущерба в размере остаточной стоимости ноутбука. Работник в апреле 2011 г. признал свою вину и добровольно возместил организации ущерб в полной сумме.

В налоговом учете ООО «Альфа» (применяющее метод начисления) в апреле 2011 г. отразило внереализационный расход и внереализационный доход в сумме 32 000 руб.

Кроме того, организация во избежание споров с налоговыми органами решила восстановить НДС с остаточной стоимости данного основного средства, сумма налога составила 5760 руб. (32 000 руб. x 18%).

В бухгалтерском учете ООО «Альфа» в марте 2011 г. отразило выявленную недостачу и восстановленный НДС такими записями:

Дебет 94 Кредит 01

— 32 000 руб. — списана остаточная стоимость ноутбука;

Дебет 94 Кредит 68

— 5760 руб. — восстановлена и отнесена на потери сумма НДС, приходящаяся на остаточную стоимость ноутбука;

в апреле 2011 г.:

Дебет 73-2 Кредит 94

— 37 760 руб. (32 000 руб. + 5760 руб.) — списана недостача за счет виновного лица;

Дебет 50 Кредит 73/2

— 37 760 руб. — работник добровольно возместил сумму недостачи в полном объеме.

Налог на доходы физических лиц

Как уже отмечалось, срок исковой давности для взыскания ущерба с работника составляет один год. Подача такого иска является правом работодателя. Поэтому по истечении годичного срока сумма ущерба при отказе работодателя от взыскания соответствующих сумм не будет являться доходом физического лица. Но если долг по ущербу будет прощен до истечения этого срока (в частности, издан приказ о прощении долга или сумма ущерба списана), у сотрудника возникнет доход, облагаемый НДФЛ (ст. ст. 210 и 211 НК РФ). Ведь подобная ситуация будет фактически являться дарением ценностей, поскольку работник освобождается от имущественной обязанности перед организацией (п. 1 ст. 572 ГК РФ). При налогообложении прощенного работнику ущерба, например, в виде похищенных ценностей или денег следует учитывать, что на основании п. 28 ст. 217 НК РФ стоимость подарков в пределах 4000 руб. за налоговый период НДФЛ не облагается.

Источник — журнал «Российский налоговый курьер»